2016年財稅36號文件解讀
2016 年 3 月24 日,財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財稅[2016]36 號文,明確從 2016 年 5 月 1 日起,將房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入營改增體系,并明確了適用于上述三大行業(yè)的相 關(guān)增值稅稅率和具體政策。
本期畢馬威中國稅務(wù)快訊中,我們分析了營改增政策概述及對所有行業(yè)的影響。此外,為便于貴公司參考,我們還將同時發(fā)布三份專門針對三塊的快訊,分析這些政策變化的重要影響。敬請注意,鑒于所有行業(yè)的企業(yè)都會購買、銷售或是租賃房地產(chǎn),并且所有企業(yè)也都會消費(fèi)生活服務(wù)及金融服務(wù),我們建議貴公司對三份快訊都給予關(guān)注。換言之,行業(yè)快訊不僅聚焦于這些特定行業(yè)的服務(wù)提供方,同時也聚焦于這些行業(yè)的服務(wù)接受方。
背景
多年來，我國間接稅制是雙稅種并行的稅制，增值稅普遍適用于貨物相關(guān)行業(yè)，而營業(yè)稅普遍適用于服務(wù)行業(yè)。由于營業(yè)稅是對供應(yīng)鏈中各環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的稅制，通常被視為低效率的稅收形式。因此，自2012年起，我國政府便開始逐步實(shí)施由增值稅全面代替營業(yè)稅的稅制改革。在營改增試點(diǎn)初期，適用于特定行業(yè)的營改增政策是逐省市推開的，而最近的幾次擴(kuò)圍，則是在全國范圍內(nèi)按行業(yè)逐步推開的。
最后收官階段的營改增則是采取“大爆炸“的方式，即從2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)對剩余的所有行業(yè)全面實(shí)施營改增，其中三個重要板塊是：
房地產(chǎn)及建筑業(yè)
金融服務(wù)業(yè)
生活服務(wù)業(yè)，包括酒店業(yè)、餐飲業(yè)、醫(yī)療、教育、文化娛樂服務(wù)等
從政策角度來看，這些行業(yè)是增值稅改革難度最大的行業(yè);從經(jīng)濟(jì)角度而言，這些行業(yè)是對中國財政收入有著重要影響的行業(yè)。從政策角度來看，對這些行業(yè)適用增值稅將會遇到重重挑戰(zhàn)，因?yàn)椋?/p>
在交易基礎(chǔ)上可能很難衡量金融服務(wù)的增值，這也是為何大多數(shù)國家都對金融服務(wù)免征增值稅的原因;
房地產(chǎn)交易收益可能產(chǎn)生于被動活動(即房產(chǎn)價值上升)，也可能產(chǎn)生于主動地對房產(chǎn)進(jìn)行改善，例如建筑和施工。房地產(chǎn)業(yè)也可能會影響很多的利益相關(guān)者，例如開發(fā)商、投資者、投機(jī)者和個人。并且，政府已經(jīng)對房地產(chǎn)業(yè)征收了其他很多種稅;
生活服務(wù)可能會是由于企業(yè)經(jīng)營目的而采購，但也可能是出于個人消費(fèi)目的，對二者的區(qū)分非常困難。在很多情況下，生活服務(wù)都是基于現(xiàn)金消費(fèi)的服務(wù)，稅務(wù)合規(guī)的比例可能不會太高。
增值稅全面實(shí)施后，在全球采用增值稅制(或類似稅制)的160個國家中，中國將成為增值稅稅基最廣的國家。以國際標(biāo)準(zhǔn)來看，我國增值稅體制將會是獨(dú)特的，體現(xiàn)在增值稅將適用于幾乎全部金融行業(yè)服務(wù)(包括利息收入);同時，在房地產(chǎn)領(lǐng)域，增值稅不僅適用于B2B、B2C交易模式，同時也將適用于C2C交易模式——這在其他國家是未曾嘗試過的。因此，世界上其他政府很有可能跟隨中國的腳步更新其增值稅體制，特別是在中國能夠真正成功地落實(shí)這些改革措施的情況下。
各行業(yè)的增值稅稅率
畢馬威2016年3月5日的中國稅務(wù)快訊中預(yù)測的增值稅稅率現(xiàn)已被36文的規(guī)定確認(rèn)。
鑒于增值稅按照差額來計(jì)算(銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅)，而營業(yè)稅是基于銷售 額來計(jì)算(僅銷項(xiàng)稅)，直接對比新舊稅率是沒有意義的。
第一部分 – 中國增值稅體系的主要特點(diǎn)
我國目前的增值稅體系創(chuàng)建于 1994 年。最初增值稅僅適用于銷售和進(jìn)口貨物，相應(yīng)的稅率是 17% 。然而，自 2012 年起，增值稅逐步向服務(wù)行業(yè)擴(kuò)圍，而 36 號文的發(fā)布將意味著增值稅將適用于所有的貨物和服務(wù)。
我國增值稅體系存在其獨(dú)到之處。相對于其他中國稅問題來說，本快訊可能會有更多的跨國企業(yè)受眾，因此，對比我國增值稅體系和其他國家的增值稅或貨物勞務(wù)稅體系顯得尤為重要。
第二部分 – 營改增對各行業(yè)的稅負(fù)影響
對于許多在中國從事經(jīng)營活動的企業(yè)來說，非常關(guān)注新的增值稅稅率對其稅負(fù)的影響是正是負(fù)。根據(jù)中國國際金融有限公司(中國首家合資投資銀行)的報告 ，當(dāng)所有行業(yè)完成營改增后，企業(yè)從增值稅改革中得到的節(jié)稅額預(yù)計(jì)將達(dá)到 9,000 億人民幣，約為國內(nèi)生產(chǎn)總值的 0.4% 。
雖然在目前宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府致力于減輕稅負(fù)，但這并不意味著所有企業(yè)稅負(fù)都 將降低 —— 最近財政部部長樓繼偉在 2016 年 3 月 7 日的新聞發(fā)布會上也提到這點(diǎn)。在很多情況下，單個企業(yè)的稅負(fù)是減輕還是增加，是受其自身增值稅管理情況，以及其與客戶、供應(yīng)商的商業(yè)談判能力的影響的。
此外，必須了解增值稅的本質(zhì)不是要對企業(yè)征稅 —— 更確切地說，雖然是通過企業(yè)收集稅款，但卻是對終端消費(fèi)者征稅。我國企業(yè)經(jīng)常討論的“稅負(fù)影響”，對于國外增值稅稅制而言是個很陌生的概念，因?yàn)榕c增值稅制的正常運(yùn)作是不一致的。不過，考慮到以下因素，這種對稅負(fù)影 響的擔(dān)憂有合理之處：
營業(yè)稅制是對企業(yè)征稅，因此，在轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀悤r，眾多企業(yè)和消費(fèi)者需要調(diào)整心態(tài)并需要時間來適應(yīng)新的稅制;
實(shí)施營改增的時間非常緊迫，而企業(yè)可能無法就許多已經(jīng)簽訂的合同轉(zhuǎn)嫁增值稅 —— 這就是為什么對過渡性政策或過渡性措施的討論十分重要;
我國增值稅體系還不是 個“純粹”的增值稅體系，并且確實(shí)存在由企業(yè)承擔(dān)稅負(fù)的先例。
我們在下表中總結(jié)了即將營改增的行業(yè)及板塊的稅負(fù)影響。敬請注意， 這是基于畢馬威對很多客戶進(jìn)行財務(wù)影響測算的結(jié)果和相關(guān)評估所作出的一般性或匯總性觀察。此外，在許多情況下，預(yù)測的稅負(fù)影響僅僅是 基于“預(yù)期”而已，因?yàn)橹匾恼哌�有待證實(shí)。具體情況必須具體分析，如上所述，在很多情況下，稅負(fù)受到每個企業(yè)的自身增值稅管理能力或其與客戶、供應(yīng)商的商業(yè)談判能力的影響：
第三部分 – 新規(guī)定下的關(guān)鍵問題
對于新納入到“營改增”范圍中的企業(yè)， 通�？赡苷J(rèn)為只有 必要探討與該行業(yè)相關(guān)的增值稅規(guī)定。 其實(shí)，決定增值稅稅收結(jié)果的是所提供的服務(wù)的性質(zhì) ，而非服務(wù)提供方所從事的行業(yè)的屬性。所以說，制造商可能會從事金融服務(wù)，而酒店可能會參與房地產(chǎn)交易買賣。同樣地，當(dāng)我們提及一家新納入“營改增”范圍的企業(yè)的時候，總會僅僅關(guān)注于該企業(yè)所處行業(yè)適用的增值稅法規(guī) 。但在實(shí)操中，許多于 1994 年已經(jīng)實(shí)施的增值稅條款依舊沿用至今。例如，確定銷項(xiàng)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)應(yīng)參照這些普通條款， 只有少部分特定情況下需要援引特殊條款。
有基于此，本期快訊的第三部分將列舉許多 新增值稅納稅人所面臨的關(guān)鍵技術(shù)問題， 因?yàn)檫@些條例反映了增值稅系統(tǒng)的內(nèi)在特征而非之前營業(yè)稅的內(nèi)在特征。 我們還同時推出了其他的稅務(wù)快訊來分析各行業(yè)的特別增值稅規(guī)定 。
過渡政策
實(shí)施增值稅的一大挑戰(zhàn)是如何從一種稅制(營業(yè)稅)順利過渡為另一種稅制(增值稅)，同時還要應(yīng)對稅率的變化。除非引入某種形式的過渡政策，否則增值稅改革將不可避免地對現(xiàn)有合同、項(xiàng)目以及其他正在進(jìn)行的商業(yè)行為造成或有利或不利的影響。
舉個例子來說， 一份于 2014 年同商業(yè)租戶簽訂的租賃合同并沒有約定業(yè)主可以在租金之外另行收取增值稅。在中國，普遍而言，是否可以另行收取增值稅取決于合同的約定，換句話來說，業(yè)主并沒有權(quán)力因營改增而自行提高價格 。在缺乏過渡政策的情況下，業(yè)主很有可能需要從收取的租金中拿出部分金額交納 11% 的增值稅，即使在最初確定房租價格時是基于業(yè)主只需要負(fù)擔(dān) 5% 營業(yè)稅的假設(shè) 。商業(yè)租戶可能表示他們只需支付其簽訂的租賃合同所約定的租金，但實(shí)際上，在未多支付租金的情況下，租戶已經(jīng)可以通過抵扣租金相應(yīng)的11%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅而從中獲利(營改增之前并不能抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅)。簡而言之，可能需要通過過渡政策避免因稅制改革出現(xiàn)所謂的 “ 贏家 ” 和 “ 輸家 ” 。
36 號文重點(diǎn)為房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)提供了過渡政策 ， 我們準(zhǔn)備了稅務(wù)快訊專門分析這些行業(yè)適用的政策。但是，對于其他行業(yè)來說，例如金融服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，并沒有給予老合同任何過渡政策， 即意味著自 2016 年 5 月 1 日起， 開始適用 6% 的增值稅稅率。
優(yōu)惠政策順延
36號文還規(guī)定營業(yè)稅優(yōu)惠政策將在增值稅制下繼續(xù)有效。也就是說，大多數(shù)的營業(yè)稅優(yōu)惠政策都會在增值稅下順延。 但是，對于醫(yī)療行業(yè)免稅政策發(fā)生了很大的改變。
關(guān)鍵的問題在于免稅政策是自行延用，還是需要重新審批。若需要重新審批，是采用逐合同審批的機(jī)制，還是根據(jù)納稅人經(jīng)營活動本質(zhì)采用 “一攬子”普惠式免稅政策。 預(yù)計(jì)新納入增值稅的行業(yè)將可以采用 “ 一攬子 ” 的方法來適用免稅政策 。這是個非常重要的問題，因?yàn)樵谠鲋刀愔葡乱院贤瑸榛A(chǔ)適用免稅政策的遵從成本非常高。
對于其他行業(yè)的影響(已經(jīng)納入增值稅體系的行業(yè))
本次營改增焦點(diǎn)幾乎全部集中于將要受到直接影響的行業(yè)納稅人，但實(shí)際上有行業(yè)都會受到影響，因?yàn)樗行袠I(yè)在經(jīng)營時都需要購買或使用房地產(chǎn)服務(wù)、金融服務(wù)、保險以及生活服務(wù)。
因此，這就意味著：
對于已經(jīng)成為增值稅一般納稅人的企業(yè)來說，將可以就購買這些新納入增值稅范圍的行業(yè)的納稅人所提供的服務(wù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅;同時
即將成為增值稅一般納稅人的企業(yè)也將可以在購買商品和服務(wù)時抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
總的來說，絕大多數(shù)企業(yè)將會受益于營改增。這意味著，傳統(tǒng)的制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和零售業(yè)消費(fèi)這些服務(wù)時可以獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅。
增值稅小規(guī)模納稅人和一般納稅人
之前，我們提到了小規(guī)模納稅人的稅負(fù)影響，小規(guī)模納稅人的征收率為3% 。要了解其影響，就必須簡明地描述其含義。
營改增后 ，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過 500 萬元的企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定。銷售額不能達(dá)到 500 萬元標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，如果其計(jì)核算健全， 并且能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。
納稅人注冊為 “增值稅 一般納稅人 ” ，意味著 ：
提供應(yīng)稅服務(wù)的增值稅的稅率是 6% 、 11% 或 17% ;
通常，取得增值稅專用發(fā)票的企業(yè)可以對這部分費(fèi)用抵扣進(jìn)項(xiàng)稅;
若服務(wù)接收方是增值稅一般納稅人，企業(yè)需向其開具增值稅專用發(fā)票 。
相比之下， “小規(guī)模納稅人”是指應(yīng)稅服務(wù)年銷售額低于 500 萬元并且沒有申請注冊為一般納稅人的納稅人， 有下列特點(diǎn)：
當(dāng)期應(yīng)納增值稅 銷項(xiàng) 稅額是銷售額的 3% ;
不能對發(fā)生的費(fèi)用抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 ;
不得開具或接受增值稅專用發(fā)票 。
跨境服務(wù)
我國當(dāng)前的營業(yè)稅制度對進(jìn)出口服務(wù)都是征稅的。在現(xiàn)行營業(yè)稅體系下，無論是中國境內(nèi)的服務(wù)提供方亦或是服務(wù)接受方都需要繳納增值稅。長期以來，由于營業(yè)稅無法抵扣進(jìn)項(xiàng)， 服務(wù)提供商在服務(wù)出口這一問題上一直處于劣勢且低效的狀態(tài)中。但是，營改增無疑扭轉(zhuǎn)了這一局面， 低效轉(zhuǎn)而變得高效，使得我國企業(yè)在跨境應(yīng)稅服務(wù)中也保有國際競爭力 。 |
